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Las sociedades civiles como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades

LAS SOCIEDADES CIVILES COMO SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADESEl artículo 7.1 a) de la Ley 22/2014 de 26 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades introdujo una importante novedad respecto del régimen anterior de las sociedades civiles contenido en el Real Decreto 4/2.004.   Según este último, todas las sociedades civiles, cualquiera que fuera su objeto, quedaban excluidas del Impuesto sobre sociedades y tributarían en régimen de atribución de rentas.

 

En el régimen de atribución de rentas están aquellas entidades sociedades o comunidades que no tienen personalidad jurídica propia y que, a pesar de ello, obtienen ingresos o desarrollan una actividad económica.

En estos casos, las rentas o ingresos obtenidos deben tributar en la imposición personal de sus miembros – IRPF,  Impuesto sobre sociedades o IRPF de no residentes –  según que los respectivos socios, comuneros o partícipes sean contribuyentes o sujetos pasivos de cada uno de dichos impuestos.

Con la modificación a la que hacemos referencia operada por la Ley 27/2.014 en su artículo 7:

Serán contribuyente del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

  1. Las personas jurídicas,, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”

se deduce a sensu contrario que la sociedad civil a partir de la entrada en vigor de la ley –  1 de enero de 2015 – es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades siempre que:

  • Tenga personalidad jurídica
  • Tenga objeto mercantil

Se reconoce por la normativa tributaria lo que ya la jurisprudencia ha considerado anteriormente:  a pesar de que un importante sector doctrinal considera que la diferencia entre sociedades civiles y mercantiles viene determinada por su objeto social, no admitiendo la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil, lo cierto es que actualmente existen sociedades civiles que actúan en el tráfico mercantil con plena personalidad jurídica y no por ellos dejan de ser consideradas  ·sociedades civiles”.

Por tanto, dos son los requisitos que se exigen a una sociedad civil para determinar su tributación por el Impuesto sobre sociedades: personalidad jurídica y objeto mercantil.

  • En primer lugar y a los efectos de atribuir personalidad jurídica a una sociedad, hay que recordar que el artículo 1665 del Código civil dice:   “La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”. E igualmente el artículo 1669 del Código civil establece:  “No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios y en que cada uno de estos, contrate en su propio nombre con terceros.   Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a las comunidades de bienes”.

Por tanto, la sociedad adquiere personalidad desde su constitución salvo que los pactos entre socios queden secretos.    Sin embargo tal precisión del artículo 1669 del Código civil debe de entenderse en que lo determinante no es el secreto de los pactos sino la existencia misma de la sociedad.   Lo importante es que en sus relaciones con terceros , se exteriorice el vínculo societario, de manera que el tercero contratante conozca de manera cierta quien se ha comprometido a asumir las obligaciones y derechos derivados de la relación mercantil.  La sociedad se revela públicamente ante aquellos con quién se relaciona en el tráfico.

La constitución en escritura pública de la sociedad civil no atribuye per se la personalidad jurídica a la sociedad ya que lo determinante en este caso es la existencia de publicidad de hecho, que no sean los socios los que personal y directamente contraten.   Y así cuando una sociedad civil solicita el CIF de la Agencia Tributaria que le identifica frente a terceros, se considera que al menos desde ese momento adquiere personalidad jurídica, sin que por otra parte, la obtención de dicho CIF se condicione a la formalización de la escritura pública de constitución de sociedad.   Es suficiente un contrato documento de carácter privado donde se ponga de manifiesto la voluntad asociativa de las partes y el objeto social.   Es importante en este sentido clarificar el concepto y régimen de las comunidades e bienes.   En las comunidades de bienes,  los partícipes (comuneros) pese a existir entre ellos una verdadera intención asociativa, se configuran formalmente como una comunidad de bienes, ocultando frente a terceros contratantes la existencia de la sociedad ya que han optado por una forma jurídica que carece de personalidad.    Es decir, de manera expresa y formal han elegido la forma societaria de la comunidad de bienes.   Tributarían en régimen de atribución de rentas.

 

  • En segundo lugar hay que clarificar cuando se entiende que una sociedad tiene objeto mercantil. El Código de Comercio en sus artículo 325 y 326 señala que una sociedad tiene objeto mercantil “ cuando se pretenda la realización de forma permanente a través de una organización estable y adecuada al efecto y con ánimo de lucro”.

Por tanto, es preciso un conjunto de medios materiales y personales organizados por el empresario para la realización de una actividad económica – ya de producción, de intercambio o prestación de servicios, etc…-   con el ánimo de participar en el tráfico, excluyendo la ocasionalidad.     De acuerdo con diversas consultas emitidas por la Dirección Gral. De Tributos, quedan excluidos del ámbito mercantil – y por tanto excluidas también se ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades –  las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional en cuanto que dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

 

Por último en relación con este tema mencionar que el Boletin Oficial del Estado de fecha 15 de enero de 2016, ha publicado la Orden HAP/ 5/2.016 de 12 de enero por la que se modifica la  Orden EHA/451/2008, de 20 de febrero, por la que se regula la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica.  Su artículo 3 queda redactado en los siguientes términos:

 

«Artículo 3. Claves sobre la forma jurídica de entidades españolas.

 Para las entidades españolas, el número de identificación fiscal comenzará con una letra, que incluirá información sobre su forma jurídica de acuerdo con las siguientes claves:

  1. Sociedades anónimas.
  2. Sociedades de responsabilidad limitada.
  3. Sociedades colectivas.
  4. Sociedades comanditarias.
  5. Comunidades de bienes, herencias yacentes y demás entidades carentes de personalidad jurídica no incluidas expresamente en otras claves.
  6. Sociedades cooperativas.
  7. Asociaciones.
  8. Comunidades de propietarios en régimen de propiedad horizontal.
  9. Sociedades civiles.
  10. Corporaciones Locales.
  11. Organismos públicos.
  12. Congregaciones e instituciones religiosas.
  13. Órganos de la Administración del Estado y de las Comunidades Autónomas. U. Uniones Temporales de Empresas.
  14. Otros tipos no definidos en el resto de claves.»

 

 

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