Derecho Penal 


La excusa absolutoria en el delito contra la Hacienda Pública del art. 305 del Código Penal

FullSizeRenderNuestro Código Penal regula en el Título XIV de su Libro II (arts. 305 y ss.) los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social. El art. 305 del texto normativo estipula que “el que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de viento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía […]”. Nuestro ordenamiento, como queda reflejado en este precepto, ha optado por un criterio cuantitativo para distinguir entre la infracción tributaria y el delito fiscal. Estamos ante lo que se define como una condición objetiva de punibilidad. Ello implica que el hecho de que el autor actúe de manera dolosa no supone el inicio del ámbito de actuación penal. Mientras que la cantidad que se haya defraudado sea inferior a 120000 euros, será el orden administrativo el encargado de entrar a conocer del asunto.

Nos encontramos ante un delito de carácter especial, dado que el sujeto activo del mismo únicamente podrá ser el deudor tributario, el obligado a retener, el que recibe el beneficio fiscal o el que disfruta de la devolución indebida que recoge el art. 305. Por otra parte, se trata de un delito eminentemente doloso en el que se requiere la presencia de un ánimo de defraudar, de modo que el resultado final se podrá llevar a cabo tanto por acción como por omisión. En este último caso nos encontraremos cuando exista un deber de declarar o de pagar el impuesto, sin que tales acciones se lleven a cabo por el sujeto activo.

No es el objetivo de este artículo, sin embargo, el ofrecer una panorámica genérica del delito de defraudación a la Hacienda Pública en el sistema penal español, sino centrarnos en el estudio de una característica que diferencia a este delito con respecto al resto de tipos contemplados por nuestro Código Penal: la posibilidad de exención de la responsabilidad penal del art. 305.4. Dicho artículo recoge lo siguiente “quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este Artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias”. Dicha posibilidad de regularización se  recoge igualmente en el primer apartado del artículo, cuyo final reza “[…] salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”.

 A través del art. 305.4 del Código Penal, el ordenamiento pone a disposición del defraudador la posibilidad de que, una vez que el delito se haya consumado (momento en el que los tributos se hayan eludido  o momento en el que se consiga la ventaja o beneficio fiscal), se pueda regularizar la situación tributaria del sujeto no aplicando la sanción penal del art. 305.

¿A qué se debe el carácter menos restrictivo del delito contra la Hacienda Pública? Cuando hablamos de Derecho Penal, especialmente dentro del sistema jurídico español, debemos atender principalmente a los bienes jurídicos protegidos por los diferentes tipos. Sabemos que en un delito de homicidio, el bien jurídico protegido es la vida; mientras que en un delito de lesiones lo será la integridad física. El Derecho Penal, tal y como se entiende a día de hoy, supone la puerta de ejercicio del ius puniendi por parte del Estado, convirtiéndose en la última vía a través de la cual se puede reprimir una actuación. Es por eso que consideramos que el Derecho Penal únicamente debe aplicarse cuando se dañan los bienes jurídicos protegidos más valiosos de nuestro ordenamiento. En el caso del delito contra la Hacienda Pública, entran en tensión dos bienes jurídicos diferentes: por un lado, el delincuente que lleva a cabo la conducta del art. 305 ataca al erario público, con todo lo que ello  abarca tras de sí (deber de solidaridad y de contribución a los gastos del Estado entre otros). Por otra parte, no podemos ser inocentes y olvidar el afán recaudatorio de la Hacienda Pública. Es por ello que en este tipo de delitos, la tensión se ha vencido hacia la concesión de un mayor peso al fin recaudatorio estatal frente al fin sancionador del tipo.

Esta opción ha sido ampliamente discutida por la doctrina. La regularización tributaria se incorporó al ordenamiento jurídico español en la LO 6/1995. ¿Qué carácter penal tiene dicha figura? En este sentido, la Fiscalía General del Estado emitió la Consulta 4/1997, de 19 de febrero, sobre la extensión a terceros partícipes de los efectos de la regularización fiscal. Dicha consulta reflejó como parte de la doctrina optó por considerar dicha circunstancia como una circunstancia que impedía que el delito se consumase hasta el momento en que la regularización no pudiese llevarse a cabo, mientras que la tesis mayoritaria fue la de considerar la circunstancia del art. 305.4 como una excusa absolutoria en toda regla. De esta forma, el delito podría consumarse sin embargo el hecho de que se produjese la regularización supondría la exención de toda responsabilidad penal. Esto implica que la conducta realizada por el sujeto se considera antijurídica y culpable, sin embargo, por razones de política criminal que en este caso obedecen a un fin recaudatorio, el legislador consideró conveniente eximir de la pena cuando se cumplan los requisitos. La tesis mayoritaria fue apoyada por la STS 30/5/2003, según la cual “[…] el fundamento jurídico de la aludida excusa absolutoria es la autodenuncia y la reparación. Por lo tanto no es de aplicar cuando el sujeto tributario no ha reparado ni ha autodenunciado, cuando faltan estos comportamientos la renuncia a la pena carece de fundamento […]”.

 La autodenuncia y la reparación suponen un retorno a la legalidad por parte del autor de la defraudación, retorno que se lleva a cabo a través de la presentación de una autoliquidación y del ingreso o reintegro total de la cuota defraudada. En resumen, la regularización fiscal es una conducta post delictual (que se lleva a cabo una vez que el delito se ha consumado), que obedece a criterios de política criminal o de oportunidad, cuyo fin último es el incremento de la recaudación tributaria y que se acerca al criterio de las circunstancias atenuantes recogidas por el art. 21 del Código Penal (reparación, reconocimiento o disminución de los efectos básicamente).

La STS 611/2009 es un referente en esta materia. En ella, el tribunal, en relación a su anterior sentencia 192/2006 aseguró que “regularizar es poner en orden algo que así queda ajustado a la regla por la que se debe regir. Si una persona defrauda a la Hacienda Pública eludiendo el pago de un impuesto, su situación tributaria sólo queda regularizada cuando, reconociendo la defraudación, satisface el impuesto eludido, no pudiendo decirse que ha regularizado su situación por el mero hecho de que, años después de realizarla, reconozca la defraudación, a ello equivale la presentación de la declaración complementaria –cuando la misma, por otra parte, ya ha sido puesta de manifiesto por la actividad inspectora de la Administración”. Con esta declaración, el Tribunal dejó claro el criterio recaudatorio de la regularización. El interés del Estado se centra en que el autor devuelva el dinero y pague, no en que reconozca que no ha pagado y lo declare. En el mismo sentido se pronunció la Sentencia 636/2003, según la cual “regularizar es evidentemente un comportamiento activo del contribuyente que supone la asunción de una declaración complementaria y el consiguiente pago […] El fundamento de la excusa absolutoria es la autodenuncia y la reparación. Por lo tanto, no es de aplicar cuando el sujeto tributario no ha reparado ni se ha autodenunciado; cuando faltan estos comportamientos la renuncia a la pena carece de fundamento”.

Por su parte, la Circular 2/2009, de la FGE, en su conclusión tercera, vino a señalar que para dar lugar a las excusas absolutorias, la conducta postdelictiva del imputado debe suponer el reverso del delito consumado, de forma que resulte neutralizado no solo el desvalor de acción (defraudación), a través de la correspondiente autoliquidación que muestra la realidad de la situación, sino también el desvalor de resultado (el perjuicio patrimonial causado a las arcas públicas) a través del pago de las cantidades debidas o la devolución de las indebidamente obtenidas.

¿Hasta qué momento el autor de la defraudación podrá regularizar su situación? El Código es claro a este respecto. En el caso de que la Administración tributaria lleve a cabo inspección al respecto, el defraudador tendrá la posibilidad de regularizar hasta que se le notifique la iniciación de las actuaciones. En el caso de que dicha inspección no se produzca, tendrá dos límites temporales de bloqueo de la excusa absolutoria: o bien hasta que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración Tributaria autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida; o bien hasta que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que permitan al contribuyente tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias penales. Por tanto, la posibilidad de regularizar tiene un límite temporal más estricto en el caso de que la Administración tributaria inicie acciones al respecto.

Por último, los efectos de la regularización, aparte de los anteriormente nombrados (exclusión de la pena del art. 305), son la aplicación de la excusa absolutoria a las penas relacionadas con los delitos que sirvan como medio para llevar a cabo el fraude fiscal (delito contable y falsedades documentales) y la extensión de las consecuencias de lo anterior a los partícipes en el delito fiscal (por ejemplo abogados, contables o asesores fiscales).

Para concluir, cabría preguntarse si es conveniente que nuestro Código Penal recoja la excusa absolutoria para el delito fiscal dentro de su articulado, pues es indudable que el legislador ha entendido que la conducta no es lo suficientemente lesiva para el ordenamiento jurídico al establecer un posible “perdón”. Quizás sería conveniente que nuestro Código utilizase la barrera de la cantidad defraudada para establecer en qué punto el derecho penal debe ser aplicable de manera, en principio, irrevocable por la gravedad de la conducta cometida, pues dicha normativa no debe ser instrumento recaudatorio en manos del Estado, de manera que actué de forma persuasiva. Perderíamos de esta forma la función de prevención general y especial del Derecho Penal, al mandarle a la población y al propio delincuente el mensaje que puede cometer un delito y dar marcha atrás “antes de que le pillen”. Y en segundo lugar, renunciaríamos en cierta medida a la función resociabilizadora y reintregrativa del ordenamiento Penal, al limitar la misma a un mero trámite fiscal y económico. En cualquier caso, este debate es tema para otro artículo.

* Vía|“La naturaleza jurídica de la regularización tributaria tras la entrada en vigor de la LO 7/2012”, DÍEZ LIRIO, Luis Carlos; lessepslegal.com

 

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