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El impuesto sobre el valor añadido (IVA) (II): Quiénes están obligados a declararlo

Hace unos días os explicaba los conceptos básicos y el funcionamiento general del IVA. En el presente artículo analizaremos quiénes están obligados a declarar dicho impuesto. Por regla general, sujeto pasivo (obligado a declarar) es el empresario o profesional, persona física o jurídica, que entrega bienes o presta servicios. Además, a efectos del IVA, también tienen la consideración de sujetos pasivos, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que no tienen personalidad jurídica pero constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.

Veamos varios ejemplos de quienes podrían ser sujetos pasivos del impuesto:

-          Una comunidad de propietarios que promueve la construcción de un edificio para los distintos comuneros integrantes de la comunidad.

-          Dos o más personas que ejerzan en común una actividad profesional repartiendo los ingresos.

-          Dos o más personas propietarias en pro indiviso de bienes inmuebles que lo alquilan.

Además estos sujetos deben estar establecidos en territorio de aplicación del IVA español, por tener en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente.

 

 Repercusión del Impuesto al destinatario

La repercusión supone la traslación del peso económico del Impuesto por el sujeto pasivo al destinatario de la operación gravada y esto se hace formalmente  mediante factura o documento  sustitutivo (tique, recibo, vale…), y debe efectuarse en el plazo de un año desde la fecha de la entrega del bien o de la prestación del servicio.

Como excepción, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos, se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Im­puesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido. En este sentido, los pliegos de condiciones parti­culares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto.

Veamos un Ejemplo:

Un Ayuntamiento adjudica la realización de un servicio por importe de 12.000 euros.

La factura que debe girarse al Ayuntamiento será la siguiente:

Base imponible: 12.000/118 x 100 =…………………………………………10.169,49 euros

IVA al 18%…………………………………………………………………………… 1.830,51 euros

Total:……………………………………………………………………………………12.000,00 euros

 

Pero, ¿cuándo se debe repercutir el impuesto?

a) En las entregas de bienes: cuando se pongan a disposición del adquirente. Es indiferente el hecho de que el cobro se produzca con posterioridad. Por tanto, en las ventas a plazos se devenga el impuesto en su totalidad cuando los bienes entregados se pongan a disposición del adquirente, aunque los plazos se satisfagan posteriormente.

b) En las prestaciones de servicios: cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones.

El IVA de los servicios prestados por los abogados y procuradores en el curso de un proce­dimiento judicial se devenga cuando concluya la realización del servicio, es decir, cuando concluya el procedimiento (salvo pagos anticipados).

c) En ejecuciones de obra  cuyos destinatarios sean las Administraciones Públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas.

Veamos un ejemplo:

Empresario que realiza dos ejecuciones de obra con aportación de material, una para otro empre­sario y otra para una Administración Pública.

- Para el destinatario, empresario, el devengo se produce en el momento en que se ponga la obra a disposición de su dueño.

- Para el destinatario, Administración Pública, el devengo se produce en el momento en que se produzca la recepción de la obra y no en el momento en que la obra se ponga a disposición de su dueño. Todo ello sin perjuicio de que, si ha habido pagos anticipados, el IVA se devengue en el momento del cobro de los mismos y sobre su importe

d) En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

Por ejemplo, suministro de gas, suministro de energía eléctrica, arrendamientos. En los arrendamientos, la falta de pago de la renta no impide que siga siendo obligatorio ingresar el impuesto, porque el impuesto seguirá devengándose cada vez que sea exigible el pago del alquiler.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la exigibilidad sea superior a un año natural, el devengo se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha

En caso de arrendamiento de local en el que se estipula que la renta se pagará a la finalización del mismo y éste tiene una duración de 4 años, el devengo se producirá a 31 de diciembre de cada año, no de los 4 años

En el leasing, antes de que exista compromiso de ejercitar la opción de compra, la operación tiene la consideración de servicio de arrendamiento y el impuesto se devenga a medida que sea exigible cada percepción.

Cuando exista compromiso de ejercitar la opción, la operación pasa a tener la considera­ción de entrega de bienes y se devenga el impuesto por la cantidad que queda pendiente de pago.

 

Importe sobre el que se aplica el tipo impositivo (Base Imponible)

La Base Imponible del impuesto es la cantidad sobre la que debe aplicarse el tipo. Y ésta, con carácter general, será el importe de la contraprestación, salvo cuando no se conozca en el momento de la operación, en cuyo caso se fijará provisionalmente, aplicando criterios fundados, sin perjuicio de rectificarla pos­teriormente cuando el importe sea conocido.

Por ejemplo, si junto con el arrendamiento del local se facturan gastos de comunidad presupuestados, el de­vengo se realiza en función de los gastos provisionales. Una vez conocidos los definitivos, se de­berá expedir la factura rectificada, repercutiendo la cuota diferencial al tipo vigente en el momento del devengo.

Se incluirán en dicho importe, entre otros:

Cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, deriva­do de la prestación principal o de las accesorias, como los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros o primas por prestaciones anticipadas.

En el arrendamiento de un local se incluirá el importe de la renta, las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otra cantidad que el arrendador puede exigir al arrendatario como pueden ser los gastos de comunidad, el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, los gastos de calefacción, agua, luz, obras, etc.

Pero no se incluirán, los intereses por el aplazamiento en el pago del precio cuando cumplan los siguientes requisitos:

-Que correspondan a un período posterior a la entrega de los bienes o la  prestación de los servicios.

-Que sean retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora  en el pago del precio.

-Que consten separadamente en la factura expedida por el sujeto pasivo.

-Que no excedan del usualmente aplicado en el mercado

Ejemplo:

En enero se compra un piso de 100.000 euros que se recibe el día 1 de octubre. Los pagos a realizar son:

Abril: 30.000 y 1.000 euros de intereses.

Octubre: 40.000 y 2.000 euros de intereses.

Diciembre: 30.000 y 3.000 euros de intereses.

La base imponible será:

- Abril: 31.000, incluye los intereses por ser anteriores a la entrega de la vivienda.

- Octubre: 70.000 (40.000 que se pagan en octubre más los 30.000 que se pagarán en diciembre), al realizar la entrega se devenga el IVA de los pagos pendientes, no for­mando parte de la base imponible los intereses devengados a partir de este momento

 

Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones, es decir, esta­blecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen antes de realizarse la operación.

Ejemplo:

Una empresa de transporte de viajeros recibe dos subvenciones: una de 2 euros por cada viajero transportado y otra de 20.000 euros que tiene por finalidad cubrir el coste de autobús. El precio del viaje es de 10 euros más IVA.

La primera subvención se incluye en la base imponible al ir directamente asociada al precio del billete.

Precio del viaje…………………………………………………………10

Subvención asociada al viaje……………………………………… 2

Total base imponible…………………………………………………12

IVA 8% x 12…………………………………………………………….0,96

Precio del billete………………………………………………………10

IVA………………………………………………………………………..0,96

Total a pagar por el usuario……………………………………10,96

La segunda subvención no se incluye en la base imponible porque no cumple el requisito de estar establecida en función del volumen de los servicios prestados.

Los tributos, por ejemplo los gravámenes aduaneros, no así el propio IVA.

El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación. Sin perjuicio de que cuando se devuelvan los envases y embalajes susceptibles de reutilización se proceda a rectificar la factura correspondiente. Por ejemplo:

La venta de leche en botellas de cristal susceptibles de reutilización supone el gravamen por la contraprestación total. Posteriormente, en el momento en que sean devueltas las botellas, debe modificarse la base imponible.

No se incluirán en dicho importe, sin embargo:

  • Las indemnizaciones; por ejemplo, la recibida de una compañía de seguros por el robo de las mercancías. O la percibida por la rescisión unilateral anticipada del contrato.
  • Los descuentos y bonificaciones.
  • Los suplidos, esto es, cantidades pagadas por nombre y cuenta del cliente, siempre que se cumplan determinados requisitos.
  • Las fianzas, por ejemplo, la entregada al arrendador por el arrendatario de un local.

¿Y si la contraprestación no se fijase en dinero? Pues tendremos que acudir al valor de mercado, esto es al importe que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.

¿Y si se hubieses fijado parcialmente en dinero? En este caso se tomará la mayor  de las dos siguientes cantidades: el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma o el determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

Ejemplo: Se compra un coche nuevo valorado en 15.000 euros entregando 9.000 euros y uno viejo cuyo valor de mercado son 7.000 euros

La base imponible será de:

9.000 en dinero

+ 7.000 del valor de mercado del coche entregado en pago

16.000 euros > 15.000: la base imponible será de 16.000 euros

Y finalmente debemos saber que el importe de la operación, esto es la Base Imponible (BI), podrá ser rectificada o modificada cuando queden sin efecto total o parcialmente las mismas o se altere el precio de ellas.

Así ocurriría en las devoluciones de mercancías por defectos de calidad. Cuando el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese pagado las cuotas repercuti­das en los casos de Concurso de acreedores, siempre que después de la operación se dicte auto de declaración de concurso del destinatario de la misma.

Ocurriría lo mismo cuando el crédito sea incobrable, por haber transcurrido más de un año sin que se  haya obtenido el cobro total o parcial del mismo, se haya realizado la correspondiente reclamación judicial (no será válido, como sustitutito el protesto de la letra de cambio) y admitida a trámite, o requerimiento notarial, o certificación expedida por el órgano competente en el caso de créditos adeudados por Entes públicos. Y lógicamente estos créditos no se encuentren afianzados por entidades de créditos o sociedades de garantía recíproca o disfruten de garantía real.

 

El tipo impositivo

El tipo es el porcentaje que se aplica sobre la base imponible para obtener la cuota. La Ley establece un tipo general y dos tipos reducidos. El Tipo impositivo general vigente es el 18% (Hasta el 30 de junio era del 16%) y los Tipos impositivos reducidos  son el 8% y el 4% (Hasta el 30 de junio, el 7% y el 4%).

Los tipos reducidos tienen por finalidad dar un tratamiento favorable a determinadas operaciones.

Así, se aplica el tipo del 8% entre otros casos:

-          Las entregas de sustancias o productos que sean susceptibles de ser, habitual e idóneamente, utili­zados para la nutrición humana o animal.

-          Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego.

-          Los medicamentos para uso animal.

-          Las flores y las plantas vivas de carácter ornamental.

-          Los transportes de viajeros y de sus equipajes.

-          Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto.

-          Los prestados por intérpretes, artistas…

-          La entrada a teatros, circos, espectáculos y festejos taurinos, con excepción de corri­das de toros, parques de atracciones y atracciones de ferias, conciertos, bibliotecas, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones y manifestacio­nes similares.

-          Los espectáculos deportivos de carácter aficionado.

-          Los servicios de radiodifusión y televisión digital.

Se aplica el tipo del 4% entre otros casos:

-          Los alimentos básicos como son: el pan común, las harinas panificables, la leche, los quesos, los huevos, las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales.

-          Los libros, periódicos y revistas.

-          Los medicamentos para uso humanos.

-          Las prótesis, órtesis e implantes internos para personas con minusvalía.

-          Las viviendas de protección oficial de régimen especial  o de promoción pública, cuan­do las entregas se efectúen por los promotores, incluidos los garajes, con un máximo de dos, y anexos que se transmitan conjuntamente.

-          Los arrendamientos con opción de compra de edificios destinados exclusivamente a viviendas calificadas como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

-          Los vehículos para personas con movilidad  y las sillas de ruedas para uso ex­clusivo de personas con minusvalía.

Tras el Consejo de Ministros del 26/08/2011, desde 20 de agosto de 2011 hasta 31 de diciembre de 2011 (Real Decreto-Ley 9/2011) las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas,   realizadas por el promotor, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades y anexos (sótanos, trasteros, buhardillas, pistas de deporte, jardines, piscinas…) siempre que se transmitan conjuntamente.

 

Deducciones

Los sujetos pasivos del IVA pueden restar de las cuotas devengadas por las operaciones que realizan las cuotas que han soportado en sus adquisiciones de bienes y servicios o en su importación, siempre que se cumplan determinados requisitos. Este derecho de deducción del IVA soportado constituye un elemento fundamental en el esquema de fun­cionamiento del tributo.

Ejemplo: Si vendo un ordenador por 100 € que he comprado por 80 € más IVA, la dinámica de funcionamiento del impuesto me exige que repercuta 18 € (BI= 100X18%) y que le reste  14,4 € (80X18%) que es el IVA que he soportado al comprar el ordenador. Por consiguiente ingresaría en el Tesoro Público 3,60 €, que es el valor añadido de la operación.

Ahora bien, las cuotas del IVA soportadas por un empresario en un país distinto de España no son deducibles en nuestro país; para recuperar dichas cuotas deberá acudir a la Administración Tributaría del país en que las soportó quien está obligado a efectuar su devolución.

Y además, han de ser cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y bienes o prestaciones de servicios, directa y exclusivamente relacionadas con la actividad empresarial o profesional efectuada. Por ejemplo, si se utiliza conjuntamente para la actividad y para fines privados, un ordenador que costó 1.000 €, el IVA soportado de 180 € no será deducible en ninguna medida.

Son deducibles parcialmente las cuotas soportadas en bienes utilizados, alternativa o simultáneamente, en la actividad empresarial o profesional y en otras actividades. Aquí vamos a distinguir dos supuestos:

  1. Vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumen en general afectados al 50% en el desarrollo de la actividad, si el grado de afectación fuese Superior deberá ser probado antela Administración, o inferior, probado por esta.

Ejemplo más típico sin duda es la adquisición de un coche por un Empresario que lo va a destinar también para desplazamientos privados, se podrá deducir el 50% del IVA soportado, acogiendose ala presunción legal. Aunque existe también una presunción del 100% de deducción total para determinados bienes (vehículos mixtos utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, autoescuelas…)

  1. En caso de inmueble que se destina a vivienda y a despacho profesional, será deducible en la parte afectada la actividad profesional, siendo un criterio razonable la deducción en proporción a los metros cuadrados destinados a la actividad respecto al total de metros del inmueble.

Cuotas soportadas pero no deducibles:

-            En alimentos, tabaco y bebidas o espectáculos de carácter recreativo.

-            En joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas y objetos elaborados con oro o platino.

-            Por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración.

La factura como justificante necesario para efectuar la deducción, es necesario estar en posesión de la factura original expedida por quien realice la entrega o la prestación del servicio.

El derecho a la deducción caduca en el plazo de cuatro años desde su nacimiento. Si un empresario localiza dos facturas que había extraviado, una correspondiente a un servicio que se le prestó en 2002 y otra de una compra de bienes recibidos en 2008.

La cuota soportada por el servicio no es deducible porque han pasado más de 4 años desde que se efectuó el mismo. La cuota soportada en la adquisición de los bienes puede deducirla en la siguiente autoliquidación que presente porque no han pasado 4 años desde que los bienes se pusieron a disposición del comprador.

La factura deberá contener unos requisitos mínimos, como son:

  • Número y, en su caso, serie. La numeración será correlativa dentro de cada serie.
  • Fecha de su expedición.
  • Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
  • Número de identificación fiscal atribuido porla Administración.
  • Descripción de las operaciones con máximo detalle (importe, descuentos o rebajas…)
  • Tipo impositivo aplicado.
  • Fecha de la operación que se documenta o en su caso, del pago anticipado.

No es requisito indispensable la firma del expedidor, siendo posible la facturación mensual y las facturas recapitulativas.

Y sin olvidarnos de la factura electrónica, importante evolución de la Factura tradicional y que es el justificante fiscal de la entrega del producto o de la prestación del servicio. Más información: AEAT.

Finalmente, no existe obligación de expedir factura, para las operaciones exentas (como facultativos médicos, enseñanza…) o por la operaciones realizadas por los empresarios a los que resulte de aplicación el régimen especial de recargo de equivalencia (venta al por menor en que el destinatario es el consumidor final), o para aquellas operaciones en las que exista previa autorización de la AEAT para evitar perturbaciones en el desarrollo de la actividad.

Y también se permite sustituir la factura por el tique en determinadas operaciones cuyo importe no exceda de 3.000 € IVA incluido. Como y entre otros:

  • Transporte de personas y sus equipajes.
  • Servicios de hostelería prestados por restaurantes y bares.
  • Salas de baile y discotecas.
  • Servicios de peluquerías e institutos de belleza.
  • Utilización de instalaciones deportivas.
  • Revelado de fotografía.
  • Aparcamiento y estacionamiento de vehículos.
  • Alquiler de películas.
  • Tintorerías y lavanderías.

Vía| AEAT

Imágenes| Einnova, factura, AEAT

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  • rosa villar

    No se si ya es tarde para esta consulta, si es asi pido disculpas.
    En el articulo, comentas que el iva es deducible durante 4 años desde que se produce el devengo. Mi pregunta seria ¿hay libertad de deducir las cuotas soportadas cuando yo quiera en esos 4 años?. Si por ejemplo yo tengo 3 facturas no contabvilizadas de 2008 y quiero deducir 2 en 2009 y otra en 2010 , ¿es posible?, o hay algun tipo de limite o prohibicion.
    Muchas gracias.

CONOCE AL REDACTOR

Pilar Fernández Marín

Pilar Fernández Marín

Jefe de equipo nacional de Inspección de la Delegación Central de grandes contribuyentes de la Agencia Tributaria (A.E.A.T.).

Fue Delegada especial de la A.E.A.T. de Andalucía, Ceuta y Melilla entre los años 2004 y 2010 entre otros puestos de responsabilidad durante sus más de 30 años en la A.E.A.T.

Licenciada en Derecho por la Universidad de Granada. Funcionaria del Ministerio de Economía y Hacienda, del Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado con especialidad en Inspección financiera y tributaria y gestión y política tributaria desde 1984. Censor jurado de cuentas. Máster del Instituto de empresa en formación global de gestión y técnicas directivas.

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